Medzi finančné nástroje zaraďujeme okrem cenných papierov, aj deriváty, majetkové účasti v subjektoch kolektívneho investovania, finančné rozdielové zmluvy, prípadne v niektorých prípadoch kryptomeny. Zdaňovanie a “zodvodňovanie” finančných nástrojov nie je harmonizované, a teda konkrétna miera zdanenia a prípadne povinnosti zaplatiť povinné sociálne alebo zdravotné poistenie závisí od typu finančného nástroja ako aj typu príjmu, ktorý v súvislosti s ním fyzickej osobe plynie.

Pri právnických osobách je tá situácia z hľadiska daní o niečo jednoduchšia. Avšak hlavne pri derivátoch a derivátových kryptomenách je zasa významne náročnejšie účtovanie.

Treba si uvedomiť, že téma účtovania a zdaňovania komplexnejších finančných nástrojov a kryptomien nie je v Európskej únii vo všeobecnosti harmonizovaná a štáty si tak vytvárajú vlastné daňové a účtovné rámce. 

A to má svoje dopady hlavne pri menších štátoch ako je Slovensko, ktoré prirodzene nemá vybudované kapacity na komplexné uchopenie týchto tém.

Pri zdaňovaní nehnuteľností okrem dani z príjmov a odvodov zohráva veľkú úlohu aj DPH. Téma štandardne nezaujíma iba podnikateľov s nehnuteľnosťami, ale aj súčasné nepodnikajúce fyzické osoby, ktoré využívajú práve nehnuteľnosti na zhodnocovanie svojich aktív.Časté sú prípady fyzických osôb, ktoré kupujú investičné nehnuteľnosti. Na základe našich skúseností, klienti sa zaujímajú hlavne o tieto témy:

• pri ktorej kúpe nehnuteľnosti je možný odpočet DPH;
• je lepšie nehnuteľnosť prenajímať cez s.r.o. alebo ako fyzická osoba;
• podnikateľ/nepodnikateľ a zdaniteľná/nezdaniteľná osoba;
• kedy je narábanie s nehnuteľnosťou vnímané ako podnikanie;
• ak sa nehnuteľnosť kúpi bez DPH, je možné získať odpočet DPH pri jej následnom predaji s DPH;
• je možné predať nehnuteľnosť bez DPH, ak bola kúpená s DPH.

Klientom radíme pri štrukturovaní ich podnikania s nehnuteľnosťami. Netýka sa to tak iba väčších developérskych projektov, ktoré zabezpečujeme ako Highgate Group, ale pridanú hodnotu v tomto poradenenstve zjavne nachádzajú aj fyzické osoby ako individuálni (aj menší) investori.

Základným problémom, ktorý na Slovensku v súvislosti s ESOP štruktúrami evidujeme, je okamih zdaňovania. Súčasný zákon o dani z príjmov totiž predpokladá vznik nepeňažného príjmu – zdanenie v momente nadobudnutia zamestnaneckých akcií zamestnancom. Pri opčných plánoch sú dokonca názory, že tento moment nastáva ešte o niečo skôr.

V každom prípade tento koncept odporuje základnému princípu zdaňovania, ktorým je postavený na tzv. “ability to pay” daňovníka. Inými slovami, k zdaneniu pri nadobudnutí zamestnaneckých akcií má totiž dôjsť v momente, kedy ani zamestnávateľ, ani zamestnanec nedisponujú peňažným príjmom, z ktorého je možné daň a odvody zaplatiť. 

V praxi preto dochádza často k situáciám, kedy podnikateľ hľadá cesty ako sa vyhnúť tomuto momentu zdanenia. Našou úlohou v daných prípadoch je hľadať zákonné spôsoby ako nastaviť ESOP štruktúru v danom konkrétnom prípade s cieľom odkloniť moment zdanenia do momentu reálne získaného peňažného príjmu, eventuálne znížiť sadzbu daní a odvodov a taktiež aj minimalizovať riziká pri prípadnej daňovej kontrole. Nájdenie zákonnej a daňovo efektívnej štruktúry sa javí z nášho pohľadu kľúčové pre využívanie ESOP štruktúr. 

Na základe našich skúsenosti sa javí, že v opačnom prípade sa podnikateľ rozhoduje iba medzi dvoma možnosťami: 

• do ESOP štruktúry neísť; alebo
• vytvoriť ESOP štruktúru daňovo kontaminovaným spôsobom (t.j. protiprávne).

U startupov je veľmi častým javom práve “zamestnávanie” kontraktorov. Odhliadnuc od toho, že sa môže jednať o zneužívajúce konanie na základe tzv. švarc systému (Pracovné právo vrátane problematiky tzv. švarcsystému), môže to mať negatívne daňovo a odvodové implikácie aj z hľadiska “ESOP zdaňovania”. Vychádza to z filozofickej premisy, že príjem daňovníka je potrebné subsumovať do tej kategórie aktivít, ktorej sa tento príjem dotýka. V kritických situáciách tak nadobudnutie akcií spoločnosti kontraktorom môže vyústiť do vyrubenia dane z príjmov a nedoplatku na zdravotnom a sociálnom poistení v ročnom zúčtovaní. Konečný daňovo odvodový dopad predmetnej ESOP štruktúry bude závisieť od viacerých skutočností ako napríklad: 

• forma spolupráce medzi kontraktorom a spoločnosťou poskytujúca/sprostredkujúca podiel v spoločnosti;
• miera angažovanosti kontraktora na dianie v spoločnosti;
• pracovná pozícia kontraktora mimo spoločnosť;
• reálna hodnota spoločnosti, respektíve jej aktuálne vývojové štádium.

V praxi sa relatívne často stretávame s vydaním tokenov ako “stake” reprezentujúci určitú hodnotu platformy alebo spoločnosti na ktorej sa zamestnanec alebo kontraktor pracovne angažuje. Nemusí nevyhnutne ísť iba o tzv. security tokeny, ale aj o tzv. utility tokeny alebo nejaký ich derivát, ktorý na seba atrahuje potenciál kapitálových príjmov v budúcnosti. Daňovo odvodové implikácie týchto režimov budú závisieť od konkrétneho nastavenia ESOP štruktúry. Napríklad vydanie tokenov a ich ďalší osud (napr.: disponovanie na sekundárnom trhu) môže byť kopírované aj nadväzujúcim právnym “offline” režimom. V takom prípade daňovo odvodový režim kopíruje ten, ktorý sa aplikuje v tom paralelnom právnom “offline” svete. 

Môže ísť napríklad o štruktúru, kedy spoločnosť vydá tokeny, ktoré sú kryté tzv. “fantómovými” zmluvami a príjem z držania tokenov tak sleduje rovnaký daňový a odvodový režim ako predpokladá príslušné zmluvy. Nič na tom nemusí meniť ani likvidita týchto tokenov na sekundárnom trhu.

Kryptomeny nám priniesli do právneho a daňového sveta novú rozmanitosť a našou úlohou ako právnych, daňových a účtovných poradcov je vedieť pripísať tomuto fenoménu relevantné a primerané právne, daňové a odvodové účinky.

Často sa stretávame s tým, že spoločnosť najprv udelí alebo predá svojim zamestnancom opcie. Následne, po splnení určitých podmienok, môže zamestnanec opciu “premeniť” na reálny podiel na spoločnosti. V praxi sa vyskytujú aj rôzne deriváty týchto možností ako napríklad: 

• predaj opcie zamestnancovi za symbolickú cenu;
• poskytnutie opcie zamestnancovi zadarmo;
• predaj/poskytnutie opcie zamestnancovi zahraničnou firmou zo skupín;
• predaj/poskytnutie opcie zamestnancovej firme slovenskou alebo zahraničnou firmou;
• predaj/poskytnutie opcie kontraktorovi – fyzickej osobe slovenskou alebo zahraničnou firmou;
• predaj/poskytnutie opcie kontraktorovi – právnickej osobe slovenskou alebo zahraničnou firmou;
• predaj/poskytnutie opcie ESOP spoločnosti združujúcej zamestnancov a/alebo kontraktorov slovenskou alebo zahraničnou firmou;
• zahraniční zamestnanci/kontraktori;
• moment (možnosti) nadobudnutia podielu.

Keďže náš zákon o dani z príjmov neposkytuje adresné pravidlá pri identifikovaní daňových a odvodových rámcov týchto typov ESOP štruktúr, pri analyzovaní daňových dopadov musíme hľadať analógie v zahraničných právnych úpravách a vychádzať z príbuznej judikatúry a zo základných filozofických konceptov v daňovom práve.

Rozmanitosť daňovej a odvodovej úpravy zamestnaneckých akcií dotvára aj právna komplexnosť. Vo viacerých ESOP štruktúrach riešime rôzne “bad leaver” situácie, ktoré si vyžadujú sofistikovanejší prístup z právneho a praktického hľadiska. Tomuto elementu je potrebné “pod jednou strechou” prisúdiť aj relevantné daňové a odvodové implikácie. V tejto súvislosti je treba mať na zreteli stále pokrivenú rozhodovaciu prax na Slovensku. Na jednej strane je to akási ochranárska rola sudcov v zamestnaneckých sporoch, ktorá znevýhodňuje zamestnávateľov, na strane druhej je to časový a nákladový element.

Preto na “bad leaver” situácie je potrebné sa pripravovať preventívne jasným, priamočiarym a prakticky exekuovateľným jazykom a spôsobom.

Príklady zamestnaneckých akcií z praxe

Viac informácií o zamestnaneckých akciách a príkladoch z praxe nájdete na našej stránke  Highgate Group.

Vzhľadom na významné rozdiely medzi štandardným zamestnávaním a zamestnávaním na “živnosť” je táto téma aktuálna takmer u každého klienta. Venujeme sa jej nielen z daňovo odvodového hľadiska, ale aj z právneho hľadiska ako aj s ohľadom na dávky sociálneho poistenia.

Predpokladajme, že zamestnávateľ má zamestnanca, ktorému vypláca hrubú mzdu 2 000 EUR. Predpokladajme, že sa dohodnú, že zamestnanec si založí živnosť a bude svoju prácu zamestnávateľovi fakturovať, pričom suma na faktúre bude 2 000 EUR. 

Predpokladajme, že: 

• zamestnanec má jedno dieťa do 6 rokov na ktoré si uplatňuje daňový bonus;
• zamestnanec si neuplatňuje iný daňový bonus;
• zamestnanec si neuplatňuje nezdaniteľnú časť základu dane na manžela/manželku ani inú nezdaniteľnú časť okrem tej podľa § 11 ods. 2 zákona o dani z príjmov;
• zamestnanec si ako živnostník uplatňuje paušálne výdavky;
• zamestnanec ako živnostník podlieha ročnému zúčtovaniu sociálneho poistenia;
• zamestnanec si ako živnostník neplatí poistenie v nezamestnanosti;
• zamestnávateľ má kladný základ dane;
• zamestnávateľ podlieha 21 % sadzby dane.

Aké sú daňové a odvodové dopady na obe právne formy? Tabuľka vychádza z platného daňového a odvodového stavu platného v druhom polroku 2021. 

Finančné rozdiely medzi oboma formami “zamestnávania” sú tak významné nielen z pohľadu zamestnávateľa, ale aj z pohľadu “zamestnanca”. Pokiaľ by sa však zamestnanec ako živnostník nachádzal v režime tzv. odvodových prázdnin, ten finančný rozdiel by bol ešte významnejší: 

Úplne iná daňovo-odvodová situácia však nastáva v prípade, ak kontraktor spolupracuje so spoločnosťou prostredníctvom svojej právnickej osoby. V takom prípade do úvahy prichádzajú aj ďalšie aspekty, ktoré výsledné číslo úspory môžu významne upraviť. 

Na výhodnosť zamestnávania na “živnosť” nie je možné nazerať izolovane iba cez optiku vyššie uvedených tabuliek. Komplexný obraz totiž dotvára aj efekt dopadov na dávky zo sociálneho poistenia, ktorých výška je rôzna v závislosti od viacerých okolností vrátane právnej formy na základe ktorej fyzická osoba vykonáva zárobkovú činnosť. 

Aj pri dávkach zo sociálne poistenia je iná situáciá u kontraktorov, ktorí poskytujú svoje služby prostredníctvom právnickej osoby.

Živnosť a materská

Základným predpokladom pre nárok na materské je, aby fyzická osoba bola nemocensky poistená v posledných dvoch rokoch pred pôrodom najmenej 270 dní. Pokiaľ sa živnostník nachádza v režime tzv. odvodových prázdnin a neplatí si sociálne odvody ako dobrovoľný poistenec, nemusí mu vzniknúť nárok na materské. Výška materského je štandardne 75 % tzv. denného vymeriavacieho základu. Pričom denný vymeriavací základ sa odvodzuje od priemeru vymeriavacích základov v tzv. rozhodujúcom období. Rozhodujúce obdobie je rôzne v závislosti od okolností daného prípadu. Ak by sme to mali zjednodušiť, výška materskej u živnostníka sa odvíja od toho, koľko a kedy prispieval živnostník do sociálneho poistenia. Avšak práve pri materskej pre živnostníkov zákon o sociálnom poistení umožňuje flexibilne dosiahnuť stav, kedy živnostník dostáva maximálnu materskú. Výška maximálnej materskej pri 31 dňových mesiacoch sa pozvoľna každým rokom približuje k sume 2 000 EUR. Pre viac informácií si dohodnite osobnú konzultáciu s Petrom Vargom. Naši klienti na účtovníctvo majú 50 % zľavu.  

Živnosť a práceneschopnosť

Vo všeobecnosti platí, že živnostník môže byť uznaný za práceneschopného v prípade choroby, úrazu alebo izolácie/karantény. Štandardná výška nemocenskej dávku sa odvíja od príspevkov živnostníka do sociálneho poistenia ako aj od typu PN (iná suma môže živnostníkovi vyjsť pri pandemickej PN). Pokiaľ živnostník spĺňa podmienky na nemocenskú dávku (napríklad je platiteľom sociálnych odvodov alebo sa nachádza v tzv. ochrannej lehote), výška nemocenskej dávky je podobná ako pri zamestnancoch, a síce: 

• 25 % denného vymeriavacieho základu v období od 1. do 3. dňa PN;
• 55 % denného vymeriavacieho základu od 4. dňa PN.

Výška denného vymeriavacieho základu sa odvíja od viacerých faktorov. Vo všeobecnosti však platí, že živnostníci využívajúci paušálne výdavky platia sociálne odvody z nižších vymeriavacích základov. A to má dopad aj na výpočet denného vymeriavacieho základu. Treba tiež brať do úvahy, že živnostník si nevie vopred odhadnúť výšku nemocenskej dávky v takej miere ako to vie urobiť pri materskej. 

Živnosť a ošetrovné

Ošetrovné sa stalo významným sociálnym doplnkom počas pandémie a zavretých škôl. Pomáhalo nielen zamestnancom/živnostníkom, ale aj samotným zamestnávateľom z hľadiska cash-flow prekonať náročné pandemické obdobie pozastavenej ekonomiky. 

Živnostník má štandardne nárok na ošetrovné pokiaľ si sociálne odvody platí, alebo sa nachádza v tzv. ochrannej lehote. Výška ošetrovného rovnako závisí od denného vymeriavacieho základu, ktorého výška sa odvíja od príspevkov živnostníka do sociálneho systému v tzv. rozhodujúcom období. Výška ošetrovného je 55 % takto vypočítaného denného vymeriavacieho základu. Obdobne teda ako pri nemocenskej dávke, výška ošetrovného u živnostníka je ovplyvnená nižšou odvodovou povinnosťou živnostníkov oproti zamestnancom. 

Živnosť a dôchodok

Aj keď dôchodky sú pre viacerých kontraktorov našich klientov abstraktnou témou, u niektorých predsa evidujeme záujem o analýzu efektov konverzie na živnosť aj z hľadiska budúcich dôchodkových príjmov. Pri dôchodkoch sa štandardne uplatňuje zásluhový princíp – čím viac poistenec prispeje do sociálneho systému, tým vyšší bude mať dôchodok. Tento zásluhový systém je však ovplyvnený sociálnym elementom, ktorý prezentujú hlavne dôchodkové stropy, koeficient pri vyšších dôchodkoch ako aj inštitút minimálneho dôchodku. 

Ak má napríklad konverzia zo zamestnanca na živnostníka znamenať nižší dôchodok napríklad o 200 EUR, tak pri 15 ročnom poberaní dôchodku celková suma predstavuje 36 000 EUR. A to je relevantná suma. Pri konverziách zo zamestnania na “kontraktorov” tak pre klientov analyzujeme na požiadanie aj tento aspekt. 

Živnosť a dávka v nezamestnanosti 

Živnostník má nárok na dávku v nezamestnanosti iba vtedy, ak si platil dobrovoľné poistenie v nezamestnanosti najmenej dva roky v posledných štyroch rokoch pred zaradením do evidencie uchádzačov o zamestnanie. Živnostník si tak musí platiť dobrovoľné poistenie v nezamestnanosti, aby nárok na túto dávku mal. Výška dávky je 50 % denného vymeriavacieho základu, ktorý sa odvíja od priemeru vymeriavacích základov v rozhodujúcom období. Rozhodujúce obdobie je pritom pri dávke v nezamestnanosti iné ako napríklad pri materskej alebo nemocenskej dávke. Rozhodujúce obdobie na zistenie denného vymeriavacieho základu je obdobie dvoch rokov predchádzajúcich dňu, v ktorom vznikol nárok na dávku v nezamestnanosti.

Švarc systém nie je legálny. Okrem administratívnej sankcie je možné pri švarc systéme naplniť aj skutkovú podstatu niektorého z daňových trestných činov (najmä skrátenie dane a poistného). Je tak dôležité pri nastavovaní vzťahov s kontraktormi alebo pri konverzii zamestnancov na kontraktorov pochopiť tieto kroky ako projekt, ktorý si zaslúži posúdenie aj z právneho hľadiska. Cieľom však nie je len minimalizovať riziká spojené so sankciami zo strany štátu, ale aj nastaviť zmluvné vzťahy s kontraktormi tak, aby bola spoločnosť chránená (napríklad v súvislosti s IP právami).

Judikatúra je relatívne rôznorodá. Veľkú inšpiráciu je potrebné hľadať v českej súdnej praxi, ktorá vyprodukovala nielen pojem “švarcsystém”, ale aj relatívne rozsiahly systém súdnych rozhodnutí, ktoré pomáhajú aj nám pri nastavovaní obhájiteľných právnych a daňovo odvodových rámcoch pri zamestnávaní “na živnosť”. Čiastočne iná daňovo-odvodová situácia nastáva v prípade, ak kontraktor spolupracuje so spoločnosťou prostredníctvom svojej právnickej osoby.